Por Diego Fernando Peláez H.
Abogado y Contador
Consultor Asociado
Email: dpelaez@smscolombia.com.co

El acto del usufructo se viene ejecutando en el campo civil desde tiempos del Imperio Romano. En la actualidad, es utilizado ampliamente con un enfoque financiero y fiscal como instrumento de estructuración patrimonial.

Nuestro Código Civil contempla como derechos reales el dominio, la herencia, el usufructo, el uso o habitación, las servidumbres activas y la prenda e hipoteca, siendo quizás el principal de ellos el de dominio (o de propiedad) que permite: i) el uso, ii) el goce y iii) la disposición de un bien; es así como el propietario puede limitar el ejercicio de este derecho, desprendiéndose del uso y goce, conservando la disposición, tal como acontece con el comodato (o préstamo de uso) o en el arrendamiento.

Como consecuencia de las limitaciones del dominio surgen los criterios de propietario y poseedor, donde el primero es la persona que ostenta una relación de derecho frente al bien sobre el cual es dueño, mientras que como poseedor se entiende simplemente a quien tiene materialmente el bien con un simple “ánimo” de señor y dueño, sin serlo.

La propiedad separada del goce, una vez constituido el usufructo, pasa a llamarse mera o nuda propiedad, convirtiéndose el dueño en un “mero” o “nudo propietario”.

Provecho económico
El Código Civil, el artículo 263 del Estatuto Tributario precisa la posesión, entendiéndose como el “aprovechamiento económico, potencial o real, de cualquier bien en beneficio del contribuyente. Se presume que quien aparezca como propietario o usufructuario de un bien lo aprovecha económicamente en su propio beneficio”.

Dicha presunción, implica que de los dos el que aprovecha económicamente el bien (el usufructuario), será quien lo incluya en la declaración de renta y complementarios del respectivo período gravable, mientras que el mero propietario será quien declara el activo como tal.

La constitución del usufructo conlleva la desmembración de la propiedad en dos derechos (dominio y usufructo), generando así un nudo propietario y un usufructuario, sobre un mismo bien.

En el momento de la enajenación a título oneroso del derecho de usufructo, el nudo propietario obtiene un ingreso, ganancia ocasional según el artículo 303 del Estatuto Tributario, a cambio de un costo (la pérdida del goce), por ello es procedente que de los ingresos obtenidos por la enajenación se deduzca el costo fiscal, reajustes fiscales y el valor patrimonial final, atribuible al derecho enajenado.

Si durante el término de la ejecución del usufructo, ambas partes obtienen ingresos sobre su respectiva porción del bien, estos deberán ser declarados por cada titular del derecho.

El nudo propietario no podrá sustraerse de su obligación de declarar por renta presuntiva, cuando hubiere lugar. Por otro lado, el usufructuario, al recibir el derecho debe declararlo por su costo de adquisición reajustado fiscalmente, y declarar los ingresos obtenidos, deduciendo la depreciación correspondiente.

Los accionistas
En materia de usufructo sobre acciones, quien aparezca como usufructuario de las acciones adquiere derechos en calidad de accionista, en virtud de lo cual se le reconocerán los dividendos de las acciones que devenguen, para lo cual es necesario que se cumpla la solemnidad del registro del usufructo en el libro de accionistas (Código de Comercio, artículo 410).

El nudo propietario es el dueño de las acciones y podrá transferirlas por acto entre vivos o transmitirlas por causa de muerte. Surge claramente en el caso de las acciones entregadas en usufructo, que el nudo propietario declara las acciones y el usufructuario el derecho real de goce junto con los beneficios obtenidos.

Los artículos 13 y 14 de la Ley 44 de 1990 establecieron que el sujeto pasivo del pago de tributos municipales sobre bienes inmuebles será el propietario o poseedor del bien, ya que el usufructuario de un inmueble no es su dueño, pero sí su poseedor, es el responsable del pago de tal obligación tributaria; por su parte, el artículo 855 del Código Civil preceptúa: “Serán de cargo del usufructuario las pensiones, cánones y, en general, las cargas periódicas con que de antemano haya sido gravada la cosa fructuaria y que durante el usufructo se devenguen.

Corresponde, así mismo, al usufructuario el pago de los impuestos periódicos fiscales y municipales que la graven durante el usufructo, en cualquier tiempo en que se hayan establecido”.

Debido a que el nudo propietario pierde el uso y el goce, no podrá reconocer la depreciación durante el plazo del contrato, mientras que el usufructuario sí deducirá el consiguiente desgaste o deterioro del bien.

Los derechos del nudo propietario y del usufructuario no se contraponen sino que se complementan, de suerte que el nudo propietario no debe realizar provisiones por desvalorización ni amortizar el costo del bien según su vida útil, ya que al momento de constituir el usufructo, se debió reconocer la disminución por la pérdida del goce.

El artículo 303 establece la proporción del valor del bien a la que corresponde el usufructo temporal o vitalicio, así: “(…) El valor del derecho de usufructo temporal se determinará en proporción al valor total de los bienes entregados en usufructo, a razón de un 5% de dicho valor por cada año de duración del usufructo, sin exceder del 70% del total del valor del bien. El valor del derecho de usufructo vitalicio será igual al 70% del valor total de los bienes entregados en usufructo.

Así mismo, la reforma tributaria también asigna un 5% anual, del valor del bien entregado en usufructo, como ingreso constitutivo de ganancia ocasional, aunque por una desafortunada redacción alude equivocadamente al numeral 12, el cual no existe, cuando establece: “En el caso del derecho de usufructo temporal al que se refiere el presente artículo, el impuesto a las ganancias ocasionales se causará el último día del año o período gravable, sobre el 5% del valor del bien entregado en usufructo (…)”.

Ganancia ocasional
El oficio DIAN No. 075922 del 11 de diciembre de 2013, aclara que el parágrafo 3 del artículo 303 del Estatuto Tributario se refiere es a que no se generará ganancia ocasional en el evento de la futura consolidación del dominio total, en cabeza del nudo propietario del usufructo y su nuda propiedad, pues está simplemente recuperando un derecho cedido, contrario sensu, cuando los mismos se consolidan es en el usufructuario o en un tercero, habrá que estarse a si se trata de una donación por el cumplimiento de una condición o plazo o si se está ante una compraventa que es cuando el usufructuario compra la nuda propiedad, solo hay hecho generador del impuesto a las ganancias ocasionales sobre el primero de estos eventos por tratarse de una donación, puesto que tratándose de compraventa no se genera el tributo.

De lo anterior se concluye que el nudo propietario y el usufructuario son titulares de derechos reales, uno como dueño en calidad de nudo propietario y el usufructuario sobre el derecho en virtud del cual obtiene los rendimientos del bien. Esta situación se puede esquematizar, si el dueño (propietario) “X” de un bien inmueble que asciende a $100 lo enajena a un poseedor “Y” en un usufructo, valorado mediante estudio pericial en $70, el nudo propietario “X” registrará $30 en su declaración de renta por concepto del valor patrimonial del inmueble (valor del bien descontado en el valor de los frutos entregados al poseedor), mientras que “Y” registrará en su declaración el valor de su derecho de usufructo $70. Los ingresos representados en beneficios presentes y/o futuros y la consiguiente depreciación, durante la ejecución del contrato, deberán ser registrados por “Y”.

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