Cali, diciembre 2 de 2021. Actualizado: jueves, diciembre 2, 2021 15:00

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Conozca los efectos contables

Oportunidad de facturación de los contratos de suministros

Por: Rodrigo García Ocampo
Socio – Director
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El suministro es el contrato por el cual una parte se obliga, a cambio de una contraprestación, a cumplir en favor de otra, en forma independiente, con prestaciones periódicas o continuadas de cosas o servicios, contenido en el Código de Comercio a partir del artículo 968.

Los efectos contables

De acuerdo con NIIF 15 -Ingresos de Actividades Ordinarias Procedentes de Contratos con Clientes-, con el objetivo de encontrar coincidencias o diferencias en el tratamiento contable y fiscal de los ingresos, es de indicar que el ingreso se contabiliza como tal, cuando la entidad satisface cada obligación de desempeño al trasferir un bien o un servicio al cliente. Este último al disponer del bien o servicio, obtiene el derecho de los beneficios del bien o servicio que le ha transferido.

Los ingresos pueden ser reconocidos a largo tiempo o en un momento determinado, tal como sucede en curso de un contrato de suministros, el ingreso se reconoce a medida que se van cumpliendo con las obligaciones del contrato, es decir, cuando se transfiere el control y beneficios de los bienes y servicios vendidos.

Así la cosas, indistintamente al proceso de facturación, de acuerdo con NIIF 15, el ingreso en un contrato de suministros, al cumplirse por parte del vendedor las obligaciones de desempeño contablemente se devenga con la transferencia del producto y, con este, todos los riesgos sustanciales, proceso que se materializa al remitir y aceptar por el cliente el contenido de la remisión del producto o servicio.

Es de indicar que, al devengar contablemente el ingreso, deberá dar origen a los otros elementos asociados a este, tal es el caso del costo de la mercancía vendida, la cuenta por cobrar a clientes y, con estos, todos los impuestos y retenciones asociados al ingreso, como lo son: el IVA, la autorretención especial a título de renta (CREE) y el Impuesto de Industria y Comercio.

Los efectos en el impuesto sobre la renta

Desde el punto de vista tributario, se requiere de un análisis del artículo 28 del Estatuto Tributario (E.T.), el que indica como regla general que la realización del ingreso para los obligados a llevar contabilidad corresponden a los ingresos devengados contablemente en el año o período gravable.

Esta norma general no indica la necesidad de que, para reconocer el ingreso desde el punto de venta fiscal, sea necesaria la factura de venta, dado que el ingreso devengado contablemente se entiende realizado fiscalmente, excepto en los casos a que se refieren los numerales 1 al 10 del citado artículo 28, los cuales están asociados a la preferencia tributaria del costo histórico, por lo que los efectos de la aplicación de los marcos contables existentes basados en NIIF a los activos o pasivos de una entidad, que generan ingreso contable, no tendrán tales efectos en la base fiscal.

De otra parte, el parágrafo 1, de la norma citada, indica que: «Cuando en aplicación de los marcos técnicos normativos contables, un contrato con un cliente no cumpla todos los criterios para ser contabilizado, y, en consecuencia, no haya lugar al reconocimiento de un ingreso contable, pero exista el derecho a cobro, para efectos fiscales se entenderá realizado el ingreso en el periodo fiscal en que surja este derecho por los bienes transferidos o los servicios prestados, generando una diferencia».

El derecho de cobro, desde el punto de vista fiscal, se da cuando nace el derecho a exigir el pago, aunque no se haya hecho efectivo el cobro. Normalmente, la exigencia del cobro se da en el contrato de suministros cuando sea aceptada la factura de venta por parte del cliente. La factura se determina, conforme la condición contractual, cuando es exigible el pago de los bienes ya transferidos, por lo que, si un ingreso se ha devengado contablemente, fiscalmente se entiende realizado y puede ser no sujeto a derecho de cobro aún.

El impuesto sobre las ventas

Ahora desde el punto de vista de IVA, es importante analizar cuando se entiende causado el IVA de conformidad con el artículo 429 del E.T., que señala cuatro situaciones a considerar: (i) Venta de bienes, (ii) Prestación de servicios, (iii) Retiro de bienes e (iv) Importación.

Al referirse la norma con la venta de bienes, se considera causada la «obligación en la fecha de emisión de la factura o documento equivalente y a falta de éstos, en el momento de la entrega, aunque se haya pactado reserva de dominio, pacto de retroventa o condición resolutoria».

Del análisis de la obligación de causación del IVA en la venta de bienes, se entiende que este impuesto se genera con la entrega del producto, por lo que no se requiere de factura para que este impuesto sea causado, lo que se alinea con la norma contable.

La factura de ventas

Ahora se debe de analizar la expedición de la factura de ventas, tema fundamentado en el artículo 615 del E.T. que indica quiénes deben hacerlo con el lleno de todos los requisitos previstos en el artículo 617, 618-2, 618-3 ibidem, señalando en el artículo 615, que los obligados a expedir factura o documento equivalente lo deben hacer por cada operación económica que realicen, de manera que en el contrato de suministro, cada vez que se suministre un producto o un servicio, se debe facturar la operación correspondiente de forma individual.

No obstante, la anterior regla general en el contrato de suministro, las partes pueden acordar que la factura se emita por periodos de tiempo en lugar de hacerlo por cada entrega individual. En tal caso, el periodo máximo de facturación es mensual según opinión de la DIAN en oficio 064353 de 26 de noviembre 2014.

Efectos en los clientes

Es de suma importancia que en los contratos de suministro se establezca claramente las condiciones en las que el cliente acepta la factura electrónica y la obligación que tiene este de revisar a la luz del E.T. y de los marcos contables existentes, las consecuencias a tener en cuenta para que un costo o gasto puede ser tratado como deducción en el impuestos sobre renta y complementarios y, de que el IVA, producto del contrato, pueda tratarse como descontable, toda vez que en el contrato de suministros las partes pueden acordar que la factura se emita por periodos de tiempo, en lugar de hacerlo por cada entrega individual.

Lo anterior,, dado que el párrafo 2° del artículo 771 del ET, indica que «Sin perjuicio de lo establecido en este artículo, los costos y deducciones efectivamente realizados durante el año o periodo gravable serán aceptados fiscalmente, así la factura de venta o documento equivalente tenga fecha del año o periodo siguiente, siempre y cuando se acredite la prestación del servicio o venta del bien en el año o periodo gravable».

Igual procedimiento deberá observar el cliente al reconocer el IVA descontable, el que conforme las normas tributarias requieren para que sea tratado como tal la existencia de una factura de venta con el lleno de los requisitos legales, pero que, al no existir este documento, dado que no ha sido aceptada conforme la condición contractual de suministros, debe causarse como IVA descontable sin factura, para luego dar cumplimiento a lo indicado en el artículo 496 del E.T.

Este artículo dispone que: «Cuando se trate de responsables que deban declarar bimestralmente, las deducciones e impuestos descontables sólo podrán contabilizarse en el período fiscal correspondiente a la fecha de su causación, o en uno de los tres períodos bimestrales inmediatamente siguientes, y solicitarse en la declaración del período en el cual se haya efectuado su contabilización.»

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