Por: Rodrigo García Ocampo
Socio – Director
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Con la sentencia 2021CE-SUJ-4-00 del 2 de diciembre de 2021, el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, sección cuarta y ponencia de la Consejera Myriam Stella Gutiérrez Argüello, unificó jurisprudencia con relación a las liquidaciones oficiales de revisión proferidas por la DIAN en aplicación a los artículos 647, 648 y 670 del Estatuto Tributario, al resolver una demanda de acción nulidad y restablecimiento del derecho por parte de un responsable de IVA en la que la DIAN alegaba la omisión de ingresos y una inadecuada imputación de saldos a favor en los periodos siguientes que generaban inexactitud.

De acuerdo con el alto tribunal, en los términos del artículo 647 del Estatuto Tributario, la omisión de ingresos configura inexactitud, conducta que quedó establecida en el proceso analizado, como quiera que el responsable no declaró los ingresos percibidos de clientes por la adquisición de vehículos, operación que era gravable con el IVA, dado que el debate giró en torno a establecer el contrato realidad de la operación donde intervenían dos tipos de contratos, uno de usufructo y otros de compraventa.

No obstante, para Consejo, de acuerdo con el artículo 282 de la ley 1819 de 2016, que modificó el artículo 640 del Estatuto Tributario, el principio de favorabilidad debe aplicar en materia sancionatoria, aun cuando la norma favorable sea posterior a los hechos, por lo que, tal como lo hizo, procedía la reliquidar la sanción por inexactitud al 100%.

Adicionalmente, como se observó que la sanción por inexactitud se incrementó debido a que la liquidación oficial desconoció los saldos a favor improcedentes que habían sido imputados en los períodos siguientes, la Sala reliquidó nuevamente la sanción, manteniendo tales saldos a favor imputados de conformidad con el artículo 670 ibidem.

Precisión

Aclara la Sala que debe tenerse en cuenta que el artículo 670, señala que cuando en el proceso de determinación del impuesto, se modifiquen o rechacen saldos a favor que hayan sido imputados en las declaraciones de período siguiente, la Administración Tributaria exigirá su reintegro, incrementados en los intereses moratorios correspondientes.

Se desprende de lo anterior que, en el evento de la improcedencia de un saldo a favor que ya haya sido objeto de imputación al período gravable siguiente, el mecanismo previsto por la ley para su recuperación fue la restitución del mismo y no el desconocimiento del saldo a favor en la declaración en la cual fue imputado. Dicho en otra forma, el reintegro del saldo a favor exigido en el artículo 670 pretende legitimar, por así decirlo, el traslado que ya fue efectuado.

Sin embargo, para el caso analizado, el acto de determinación oficial eliminó en cada período gravable el saldo a favor improcedente que se había imputado del periodo anterior por el responsable, y al hacerlo, resultó incrementada la base de la sanción de inexactitud.

Es así como la Sala encuentra la necesidad de sentar jurisprudencia sobre el procedimiento cuando mediante liquidación oficial de revisión, se modifica o rechaza un saldo a favor que fue imputado al siguiente período gravable, en orden a precaver una injustificada ampliación de la base para liquidar la sanción de inexactitud.

Lo anterior porque el desconocimiento de un saldo a favor imputado de manera improcedente tiene repercusiones en la base para liquidar la sanción por inexactitud, en la medida que su base está dada por la diferencia entre el saldo a pagar o saldo a favor, según el caso, determinado en la liquidación oficial y el declarado por el contribuyente, conforme lo previsto en los artículos 647 y 648 del Estatuto Tributario.

Por tanto, en procesos de determinación donde la administración tributaria, mediante liquidación oficial de revisión, modifique o rechace un saldo a favor que fue imputado al siguiente período gravable, para efectos de determinar la base para liquidar la sanción por inexactitud, se deberán mantener los saldos a favor que habían sido imputados en cada uno de los períodos con el fin de evitar un efecto cascada y progresivo en la liquidación de esa sanción en los periodos fiscales subsiguientes, lo cual implicará para el contribuyente la correspondiente restitución del saldo o saldos a favor que sean conservados a efectos de la determinación de la sanción.

De conformidad con lo expuesto, la Sala establece las siguientes reglas de decisión sobre el procedimiento de liquidación de la sanción de inexactitud reguladas en los artículos 647 y 648 del Estatuto Tributario cuando mediante liquidación oficial de revisión, se modifica o rechaza un saldo a favor que fue imputado al siguiente período gravable:

1. En el evento de la improcedencia de un saldo a favor que ya haya sido objeto de imputación al período gravable siguiente, el mecanismo previsto por la ley para su recuperación fue la restitución del mismo, siguiendo el procedimiento previsto en el artículo 670 del Estatuto Tributario.

2. El cálculo de la sanción de inexactitud, dentro de un proceso de determinación oficial, mediante el cual se modifique o elimine un saldo a favor que fue objeto de imputación al periodo gravable siguiente, deberá efectuarse manteniendo los saldos a favor.

3. De aplicar la regla antecedente, el contribuyente deberá restituir la suma equivalente a los saldos a favor improcedentes que fueron imputados.

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